La pregunta que uso como título para este comentario, se motiva en el Informe 029-2022-SUNAT, en el que recientemente, la SUNAT respecto de las obras públicas de infraestructura y servicios públicos entregados en concesión al sector privado, respondiendo preguntas sobre el requisito formal de la depreciación contabilizada que se exige en el Impuesto a la Renta, en el caso de activos fijos distintos a los predios, ha indicado que:
1. No es de aplicación el requisito establecido en el segundo párrafo del inciso b) del artículo 22 del Reglamento de la LIR, referido a la necesidad de contar con el registro contable de la depreciación.
2. Lo señalado en el numeral anterior no cambiaría si es que en aplicación de normas exclusivamente contables el contribuyente hubiese modificado la forma de realizar su registro de la depreciación o haya dejado de registrarla.
El referido Informe se sustenta en que, si bien la Ley del Impuesto a la Renta exige la previa contabilización de la depreciación como requisito para su deducibilidad respecto a determinados bienes, existe un tratamiento tributario especial aplicable para los concesionarios de obras de infraestructura. En efecto, el artículo 22 del TUO de la Ley de Concesiones dispone que el concesionario podrá depreciar anualmente los bienes materia de la concesión de acuerdo con su vida útil, no pudiendo exceder en este caso la tasa anual de 20%; y que, alternativamente, podrá depreciar íntegramente dichos bienes durante el período que reste para el vencimiento del plazo de la concesión, aplicando para tal efecto el método lineal. Se añade como sustento que en el Informe N.° 186-2016-SUNAT/5D0000 se ha señalado que el TUO de la Ley de Concesiones regula un tratamiento especial de depreciación vinculado a los bienes entregados en concesión por el Estado, que es excluyente de las disposiciones del régimen ordinario previsto por la legislación del impuesto a la renta en lo que se opongan a lo establecido en dicho TUO. En esa línea argumentativa, la distinta forma de contabilización de los activos (quizás como activo financiero o activo intangible) no varía el tratamiento tributario así dispuesto, que generaría depreciación deducible.
El Informe aborda un territorio complejo y en el que las normas tributarias son escazas y poco claras. Así, una lectura rápida del artículo 22 del TUO de la Ley de Concesiones parece indicar que todos los bienes de la concesión deben considerarse como activos fijos y depreciarse tributariamente, sin ser relevante el tipo de concesión y la naturaleza inicial de cada bien. Si, por ejemplo, analizamos el caso de una concesión del tipo cofinanciada, en mérito de la cual el concesionario recibe un cofinanciamiento para implementar una obra de infraestructura del Estado, encontraremos que el concesionario no registra contablemente a la construcción como un activo fijo sino como un activo financiero, al tratarse de una labor constructiva de una obra que por su propia naturaleza es del concedente (el Estado). En ese caso, no podría interpretarse que los bienes entregados en concesión son todos activos fijos del concesionario, tal como fluye de una lectura literal del artículo 22 en comentario. Lo propio ocurrirá en las concesiones del tipo autosostenible, en las que el concesionario no registra los bienes entregados en concesión como activos fijos, sino como activos intangibles, correspondiendo en ese caso su amortización, lo que el propio artículo 22 indica de manera brumosa.
Entonces ¿Cuáles son esos bienes de la concesión que el concesionario puede depreciar para efectos del Impuesto a la Renta? Claramente no se trata de la infraestructura (autopistas, hospitales, aeropuertos, puertos, centrales eléctricas), sino de los equipos, mobiliarios y unidades de transporte que, de acuerdo con el contrato de concesión, el concesionario debe adquirir y emplear en la concesión, y al final de ella trasferir en propiedad al Estado. No son propiamente los “bienes entregados en concesión” sino los “bienes que el concesionario debe adquirir y emplear en la concesión”, los que coherentemente son activos fijos del concesionario que luego debe transferir en propiedad al concedente.
Luego de esa sucinta explicación, consideramos que se debe interpretar cuidadosamente el Informe, y no extender sus alcances a la infraestructura, debiéndose analizar con la cautela suficiente, el tipo de concesión y las particularidades del contrato.
