Es inevitable reconocer que, hoy en día vivimos en un mundo hiperconectado, con los resabios positivos y negativos que tal constatación supone. Como lo destaca Bogaard, “En el pasado, eras lo que tenías. Ahora eres lo que compartes”. La comunicación es hoy, omnipresente, constate y ubicua, y va transformando de manera excepcional la forma como los seres humanos nos comunicamos, interactuamos y, en términos generales, vivimos. Desde una visión Orwelliana -y algo distópica, debo reconocerlo-, en pocas décadas hemos dado un cambio tecnológico tal, que es difícil avizorar el futuro próximo al que nos dirigimos. Las profundas mudanzas a las que nos vienen sometiendo las tecnologías de la información y la comunicación y el avance de las inteligencias artificiales, han ultrapasado largamente los moldes normativos y las estructuras jurídicas con las que hemos convivido durante siglos, generando problemas de reacción estatal a realidades tan cotidianas como el teletrabajo, las criptomonedas y los servicios automatizados. Es en ese contexto, en el que, a raíz de un reciente informe emitido por la Administración Tributaria peruana, se ha puesto en debate el tratamiento tributario que, respecto del Impuesto a la Renta, corresponde predicar a las retribuciones pagadas a no domiciliados, originadas en la prestación de los denominados servicios digitales.
El informe antes aludido, es el 000039-2024-SUNAT/7T0000, en el que la SUNAT concluye lo siguiente:
Para efecto del impuesto a la renta, califican como servicios digitales y, por ende, se encontrarán gravados con el impuesto a la renta, los servicios de soporte técnico que no sean esencialmente automáticos:
- brindados en línea a través de una plataforma electrónica, mediante la cual los usuarios del servicio plantean consultas que son atendidas por técnicos mediante la misma plataforma o por correo electrónico; y,
- los de consultoría prestados por una persona a través de video conferencia o por correo electrónico; en la medida que se utilicen económicamente, usen o consuman en el país.
Ocurre que, a diferencia de los Informes 018-2008-SUNAT/2B0000 y 110-2019-SUNAT/7T0000 en los que la Administración Tributaria sostiene que la pauta característica de los servicios digitales consiste en que la prestación del servicio debe ser lógica, interactiva y donde la intervención humana sea accesoria, en el Informe 000039-2024-SUNAT/7T0000 se concluye que, bastará que el servicio se preste usando plataformas tecnológicas o correos electrónicos, para que el servicio se tipifique como uno digital. Así, la característica de ser esencialmente automáticos queda de lado y, en opinión de la Administración Tributaria, ya no será un dato relevante para la calificación de un servicio como digital. Esta novedosa interpretación, ha generado un gran debate y malestar en el medio especializado, pues en virtud de ella salvo los servicios presenciales o aquellos en los que el producto del servicio se entrega a través de servicios postales o medios físicos, el resto serían digitales. Así, por ejemplo, si una empresa peruana contrata a un arquitecto residente en Italia para que le elabore un proyecto arquitectónico, y el arquitecto luego de elaborarlos en su país de residencia, remite los planos a través de correo electrónico, el servicio sería considerado como digital, generándose una renta de fuente peruana sometida al 30% de retención. Sin embargo, si el arquitecto envía los planos impresos o en algún soporte de almacenamiento (disco duro, memoria USB o compact disc) a través de un servicio de mensajería postal, el servicio calificaría como uno profesional, no sometido a retención alguna.
Sobre este singular panorama, cabe revisar la Ley del IR y hacer un breve recuento histórico. El 23 de diciembre de 2003, a través del Decreto Legislativo 945 -con vigencia desde el 1 de enero de 2004-, se incorporó el literal i) al art. 9 de la Ley del IR, con el siguiente tenor:
“Art. 9.- En general y cualquiera sea la nacionalidad o domicilio de las personas que intervengan en las operaciones y el lugar de celebración o cumplimiento de los contratos, se considera rentas de fuente peruana:
(…)
- Las obtenidas por servicios digitales prestados a través del internet, cuando el servicio se utilice económicamente, use o consuma en el país.”
Posteriormente, el 24 de diciembre de 2006, a través del Decreto Legislativo 970, se modifica la redacción del inciso i) el cual, hasta la fecha exhibe la siguiente redacción:
- Las obtenidas por servicios digitales prestados a través del internet o de cualquier adaptación o aplicación de protocolos, plataformas o de la tecnología utilizada por internet o cualquier otra red a través de la que se presten servicios equivalentes, cuando el servicio se utilice económicamente, use o consuma en el país.”
Lo primero que puede notarse es que, a partir de 2004 se comienzan a gravar de manera diferenciada, una serie de servicios, entre ellos los digitales, sin importar el lugar de prestación, sino ya el de su utilización o consumo, al igual que los servicios de asistencia técnica, pero a diferencia del resto de servicios no digitales ni de asistencia, que siguen bajo la estrella polar del lugar de prestación de servicios [1]. Empero, ¿Qué debemos entender por servicio digital? nótese que el texto del literal i) no contiene una indicación respecto a tan peculiar expresión, ni delega su desarrollo a alguna norma reglamentaria. Sin perjuicio de ello, fue a través del Decreto Supremo 086-2004-EF que incorpora el art 4-A en el Reglamento del IR, en el, una definición de lo que debe entenderse por servicio digital, cuyo texto actual, luego de la modificación introducida por el artículo 3° del Decreto Supremo N.° 159-2007-EF, indica lo siguiente:
«b) Se entiende por servicio digital a todo servicio que se pone a disposición del usuario a través del Internet o de cualquier adaptación o aplicación de los protocolos, plataformas o de la tecnología utilizada por Internet o cualquier otra red a través de la que se presten servicios equivalentes mediante accesos en línea y que se caracteriza por ser esencialmente automático y no ser viable en ausencia de la tecnología de la información. Para efecto del Reglamento, las referencias a página de Internet, proveedor de Internet, operador de Internet o Internet comprenden tanto a Internet como a cualquier otra red, pública o privada.«
Si bien es cierto, expertos como profanos en la legislación tributaria peruana, han aplicado la definición propuesta por el reglamento de la ley del IR, y tanto los órganos de la administración pública como los jurisdiccionales lo usan como base de interpretaciones no siempre homogéneas que luego plasman en sus resoluciones o sentencias, corresponde reparar en un aspecto trascendental de cuño constitucional; el principio de reserva de ley. De acuerdo con el art. 74 de la Constitución Política del Perú, sólo por Ley o Decreto Legislativo se pueden crear, modificar o derogar tributos. La potestad tributaria, que es una potestad normativa, sólo puede ejercerse si se es depositario de ella, siendo rechazable que se pretenda alterar la hipótesis de incidencia de un tributo, a través de normas reglamentarias, sin que si quiera haya una delegación expresa y con contenido suficiente por parte del propio legislador, como lo ha aceptado el Tribunal Constitucional peruano a través de la sentencia recaída en el Exp. N.º 00042-2004-AI/TC (12/08/2005). Por tanto, la definición que intentó introducirse en el Reglamento de la Ley del IR vulnera de forma flagrante el principio de reserva de ley. Sin perjuicio de ello, corresponde preguntarse si esa definición, puede emplearse en términos dogmáticos a los efectos de complementar la interpretación del literal i) del art. 9 de la Ley del IR. Anticipo mi desacuerdo con la definición que intenta el reglamento y en la que se apoya el Informe de la Administración Tributaria en comentario.
¿Qué es un servicio digital? Haciendo de lado la definición reglamentaria, podríamos intentar construir una interpretación empleando a la ciencia del derecho y a la contratación en los tiempos de la hiperconectividad. Sin perjuicio de reconocer que las tecnologías de la información y de la comunicación (a las que en adelante me referiré como TICs)[2] [3] están ampliamente generalizadas, es posible distinguir dos tipos de servicios que usan tales tecnologías; los denominados Automated Digital Services (ADS) y los brindados a través de Consumer Facing Business (CFB). Los ADS son servicios automatizados que se ofrecen a través de plataformas digitales. Estos servicios suelen ser proporcionados por algoritmos o sistemas informáticos sin intervención humana directa. Por su parte los CFB, son negocios que usan TICs, que pueden ofrecer bienes como también brindar servicios en los que quien los brinda -una persona o grupo de personas reales- interactúa(n) directamente con los consumidores finales usando TICs, en algunos casos valiéndose de cierta automatización (p.e. cursos de idiomas on line, en los que hay cierto contenido precargado o simuladores) y en otros usando tecnología de comunicaciones, pero sin automatización alguna (p.e. un abogado que atiende una reunión usando una plataforma de comunicación). Por tanto, los CFB pueden brindar servicios en los que el prestador del servicio usa tecnología e interactúa con el usuario, utilizando en algunos casos cierta automatización, la que no supone el rasgo principal del servicio.
Luego de esta sucinta pero esclarecedora explicación, corresponde preguntarse ¿A cuál de tales servicios se ha querido referir el legislador peruano cuando incorporó el literal i) en el art. 9 de la Ley del IR? En mi opinión es claro que se refiere a los ADS, respecto de los cuales prescinde del clásico criterio conector de la territorialidad, habida cuenta de ser servicios que no son brindados físicamente en territorio alguno. En cuanto a los servicios brindados a través de CFB que usan TICs, considero que estos no encuadran en la calificación de servicios digitales, en tanto que son servicios brindados por personas reales, ubicadas en algún territorio, siempre que el prestador del servicio no requiera de automatización alguna, siendo absurdo que se consideren como digitales por el solo hecho de usar TICs. En mi opinión, existe una zona de incertidumbre, en el caso de servicios brindados a través de CFB en los que haya procesos de automatización en la prestación del servicio, pues estos pueden ser ínfimos como transcendentales para la prestación del servicio. En la medida que esta es una realidad que irá consolidándose aún más en los próximos años, corresponde hacer un aggiornamento al inciso i) del art. 9, y zanjar cualquier discusión al respecto.
[1] Artículo 9°.- En general y cualquiera sea la nacionalidad o domicilio de las partes que intervengan en las operaciones y el lugar de celebración o cumplimiento de los contratos, se considera rentas de fuente peruana: (…)
e) Las originadas en actividades civiles, comerciales, empresariales o de cualquier índole, que se lleven a cabo en territorio nacional.
f) Las originadas en el trabajo personal que se lleven a cabo en territorio nacional.
[2] “Las TIC (Tecnologías de la Información y Comunicaciones) son las tecnologías que se necesitan para la gestión y transformación de la información, y muy en particular el uso de ordenadores y programas que permiten crear, modificar, almacenar, proteger y recuperar esa información.” http://www.gestiopolis.com/delta/term/TER434.html.
[3] “Las TIC giran en torno a tres medios básicos: la microelectrónica, la informática y las telecomunicaciones; pero giran, no sólo de forma aislada, sino lo que es más significativo, de manera interactiva, lo que permite conseguir nuevas realidades comunicativas”. Cabero Almenara, Julio (1998). Impacto de las nuevas tecnologías de la información y la comunicación en las organizaciones educativas. En Lorenzo, M. y otros (coords): Enfoques en la organización y dirección de instituciones educativas formalesy no formales (pp. 197-206). Granada: Grupo Editorial Universitario.
