En una actitud bastante generalizada, se tiende a asumir preconceptos como premisas sólidas y comprobadas, construyendo sobre aquellos ideas y entendimientos que, con el pasar del tiempo pudieran desmoronarse ante su falta de fundamentos. El Derecho Tributario no se encuentra exento de ellos, y es menester de sus operadores y de los expertos que lo estudian, desentrañar sus reales basamentos. En algunos casos, tales pesquisas nos enfrentarán a interpretaciones que se construyeron sobre preconceptos, con lo que corresponderá librar las batallas conceptuales que sean necesarias para enrumbar los entendimientos, y describir así de mejor manera, los fenómenos jurídicos que hacen viable la vida en sociedad. Como decía DESCARTES, no describimos el mundo que vemos; vemos el mundo que podemos describir.
Desde mi perspectiva, uno de los preconceptos en el Derecho Tributario peruano, es el del principio de causalidad en el Impuesto a la Renta empresarial. Recientemente, la Corte Suprema de la República se ha pronunciado al respecto a través de la Sentencia Casatoria recaída en el Exp. 4966-2024 LIMA, señalando de manera específica que el pago de penalidades contractuales no califica como un gasto deducible para determinar la renta neta de tercera categoría. La ratio decidendi de la sentencia se encuentra en el considerando que reproduzco a continuación:
“3.15. Cabe precisar que, para efectos de establecer si un gasto puede ser deducible para determinar el impuesto a la renta de tercera categoría, deben observarse los siguientes criterios:
- los gastos deben tener como finalidad la generación de rentas (causa subjetiva) y
- los gastos deben tener una vinculación objetiva con las actividades empresariales (causa objetiva).
Es decir, no todos los gastos que realice el contribuyente pueden ser considerados como gastos deducibles del impuesto a la renta, sino solamente aquellos en los que razonablemente se haya acreditado una vinculación con las actividades de la empresa y que tengan como finalidad la generación de rentas.
3.16. Por lo tanto, corresponde señalar que las penalidades pagadas por la empresa Gestión de Servicios Compartidos S.A.C. son la consecuencia de no cumplir con el plazo establecido en los dos contratos con Instituto Nacional de Radio y Televisión del Perú – IRTP y Sedapal, por lo que se incurrió en dichos pagos por causas imputables a la empresa Gestión de Servicios Compartidos S.A.C. En consecuencia, no resultarían propios de la generación de las rentas de la propia empresa, pues el pago de penalidades se estipula para el caso de mora o en seguridad de un pacto determinado, casos en los que el acreedor tiene derecho a exigir, además de la penalidad, el cumplimiento de la obligación, lo cual no puede generar derecho a la deducción del impuesto a la renta. En conclusión, la Sala Superior incurrió en interpretación errónea del primer párrafo del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la renta, por lo que corresponde estimar la causal material denunciada por la parte recurrente y, en consecuencia, declarar fundada la casación interpuesta.”
No comparto el razonamiento plasmado en la Sentencia en comentario, por las razones que expondré a continuación. Es importante tener en cuenta que la propia redacción del art. 37 de la Ley del Impuesto a la Renta traza la relación de causalidad entre gastos y rentas brutas (ingresos gravables – costos) y no entre gastos y la actividad empresarial. Se trata de una relación causal objetiva, que vincula a ingresos (rentas brutas) y gastos, y no una causalidad subjetiva, pues lo que se pretende alcanzar con la causalidad es la magnitud de la riqueza, representada en la renta neta. Si bien la actividad empresarial realizada por una persona natural o jurídica, puede ser la causa de ingresos y gastos (efectos), serán a su vez estos últimos los que se conviertan en causa de la renta neta (efecto) que el Impuesto a la Renta busca determinar.
Como lo anticipé en un comentario anterior publicado en setiembre de 2023 – REPENSANDO LA CAUSALIDAD EN EL IMPUESTO A LA RENTA– la actividad empresarial será la causa de ingresos brutos y gastos, y estos últimos a su vez, serán la causa de la renta neta o de la pérdida tributaria. La relación causal que predica el art. 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, no es la relación de causa-efecto entre la actividad empresarial y los ingresos-gastos que como efecto ella genere (causalidad subjetiva), tal como lo entiende la Corte Suprema, sino la relación causal entre ingresos-gastos y su efecto; la renta neta o la eventual pérdida tributaria.
En el caso específico de las penalidades en las que se incurre por incumplimientos contractuales, se trata de desembolsos que objetivamente están vinculados con el mantenimiento de la fuente productora de la renta, al tratarse de desembolsos que cubren riesgos de aquella, por lo que el principio de causalidad se cumple a plenitud al alcanzar la más precisa magnitud de la riqueza que se pretende gravar. Sin perjuicio de que la denominación pareciera aludir a una pena o sanción, la real naturaleza de las penalidades es resarcitoria, por lo que aún en el entendimiento de una causalidad que vincule al gasto con la actividad empresarial, se daría cumplimiento a dicho principio por cuanto una empresa socialmente responsable debe resarcir los daños que su actividad pudiera causar a terceros.
Consideraciones subjetivas como la necesidad de incurrirse o no en el gasto, si el empresario debió ser más diligente o no, escapan del propósito del principio de causalidad como subprincipio concretizador del principio de capacidad contributiva que busca plasmar por la contrastación entre ingresos y gastos, la riqueza del contribuyente, y suponen más bien una intromisión en la esfera de decisiones del empresario que el art. 62 de la Constitución Política del Perú garantiza a través de las libertades de contratar y contractual.
