“Todo efecto mágico consta de tres partes o actos. La primera parte, es la presentación: el mago muestra algo ordinario, una baraja de cartas, un pájaro o una persona. El mago lo exhibe, os puede invitar a que lo examineis, para que veáis que no hay nada raro. Todo es normal. Pero claro, probablemente no sea así. El segundo acto es la actuación: el mago, con eso que era ordinario, consigue hacer algo extraordinario. Entonces intentareis descubrir el truco, pero no lo conseguireis, por que en el fondo, no quereis saber cuál es. Lo que quereis es que os engañen. Pero todavía no aplaudiréis. Que hagan desaparecer algo no es suficiente, tienen que hacerlo reaparecer. Por eso, todo efecto mágico consta de un tercer acto, la parte más complicada de este acto es el prestigio.”
SIR MICHAEL CAINE
Un lugar común en los estudios en torno a la elusión es la supuesta evitación o contorneo del hecho imponible que dicha práctica genera. Y ese lugar común ha trasvasado del plano dogmático al legislativo, pues por citar como ejemplos a las legislaciones peruana[1], española[2] o chilena[3], en ellas se hace mención del hecho o circunstancia de evitar total o parcialmente el hecho imponible.
Lo primero en lo que debe tenerse cuidado, es con el sentido en el que la expresión “hecho imponible” se está utilizando. Si por tal entendemos al supuesto normativo o hipótesis de incidencia como ocurre en el artículo 15 de la Ley General Tributaria de España, la elusión consistiría en llevar a cabo el hecho sustancial, pero evitar-total o parcialmente- la incidencia de la norma jurídica, impidiendo con ello la juridización del hecho realmente acontecido y el surgimiento de la obligación tributaria. Y este es justo el inicio de los problemas. En las legislaciones peruana y chilena, parece ser también ese el sentido en el que la expresión “hecho imponible” se ha utilizado, aún cuando a nivel dogmático, en dichos países la expresión se usa para referir al hecho efectivamente acontecido, distinguiéndolo de la hipótesis de incidencia o supuesto de hecho.
En una primera postura interpretativa, la elusión consistiría en evitar el hecho imponible (la hipótesis de incidencia tributaria) a través de la realización de un hecho “equivalente” al gravado, pero distinto. Se propone concretamente que, en el caso específico del fraude de la ley, el negocio jurídico es “real” y no una mera cobertura, como ocurriría en el caso de la simulación relativa. Quienes son partidarios de dicha tesitura, sostienen para gravar al hecho “equivalente” con la norma eludida, se requeriría del expediente de la analogía, esto es, extender los alcances de la norma eludida, para incluir al hecho “equivalente” y así gravarlo. Empero, esta tesis encuentra el obstáculo del principio de reserva de ley, que impide que los elementos del tributo puedan ser alterados por medios distintos a la Ley o dispositivo legal autorizado constitucionalmente para tal fin.
Analicemos con pausa, los fundamentos de tales reflexiones.
a) La elusión supone evitar el hecho imponible
Si la elusión consistiera en evitar el presupuesto normativo (hecho imponible), ello significaría que el hecho realizado en el plano fenoménico sería uno distinto al previsto hipotéticamente, pues evitar significa esquivar, abstenerse o no realizar cierta conducta. Desde esa perspectiva, la elusión sería ontológicamente idéntica a la abstención de realizar un hecho, en perfecto ejercicio al derecho constitucional a elegir, que encuentra pie de ancla en la autonomía privada, y más específicamente en la autonomía contractual. Siendo ello así ¿Por qué sería cuestionable la elusión? ¿No supondría una práctica legitima y con amparo constitucional? ¿Cuál sería la línea divisoria entre una evitación constitucional de un hecho imponible y una elusión? ¿Sería acaso la intención o propósito del contribuyente?
b) En la elusión se realiza un hecho distinto pero equivalente al previsto en la norma eludida
Partiendo del presupuesto según el cual, en la elusión se evita el hecho imponible, a los efectos de distanciarlo de un actuar arreglado a derecho, se apela a la justificación según la cual, si bien el hecho efectivamente realizado es distinto al gravado, es uno “equivalente”. En esta postura, tal hecho equivalente sería un hecho real, lícito y querido por las partes de la relación contractual, y no uno simulado o aparente. Equivalente es un adjetivo, que significa que una cosa, situación o persona, es igual a otra en estimación, valor o eficacia. Y es allí donde encontramos una inconsistencia en la argumentación que subyace a este entendimiento de la elusión; si el hecho efectivamente realizado por el contribuyente es distinto al gravado, ¿Cómo puede sostenerse luego que es igual al gravado?
c) Para combatir la elusión, se requiere extender por analogía los aspectos de la norma eludida
Siguiendo con la secuencia argumentativa, y como quiera que el contribuyente que implementa una elusión habría realizado un hecho distinto al gravado, pero equivalente, para gravarlo se requeriría extender los alcances de la hipótesis de incidencia de la norma evitada (supuestamente eludida). Llevar a cabo esa extensión del presupuesto de hecho, enfrenta a los partidarios de esta concepción con la prohibición de analogía, que algunos Códigos Tributarios de Hispanoamérica, contienen de manera expresa. Se apela entonces a la naturaleza excepcional del combate a la elusión, para lo cual sería necesaria una Norma General Anti elusiva, que habilite expresamente a extender los alcances de la norma eludida, al hecho distinto pero equivalente.
No obstante, el principio de reserva de ley se muestra como un escollo infranqueable que inhabilita cualquier posibilidad de analogía, y que no admite excepciones, por más excepcional que sea la situación que circunda a la elusión, pues sólo por Ley o Decreto Legislativo, se puede modificar los aspectos de la hipótesis de incidencia de un tributo.
La elusión debe ser enfocada sobre bases distintas. A continuación, esbozaré ideas preliminares que pueden servir de sustento a un mejor entendimiento de dicha patología.
i) En la elusión no se evita el hecho imponible
En la elusión no se logra evitar -ni total ni parcialmente- el presupuesto de hecho. La elusión no se encuentra en el plano de la incidencia de la norma tributaria, como propone la tesis de la “evitación” del hecho imponible. La elusión se encuentra en la determinación del hecho imponible, y, por lo tanto, se relaciona con la declaración tributaria y consistencia probatoria que exhibe el contribuyente que elude, frente a los terceros. En la elusión hay engaño, pero no a la norma jurídica sino a la percepción del acreedor tributario y de los terceros. Se trata en rigor de un acto de ilusionismo.
ii) En la elusión se realiza el supuesto de hecho previsto en la hipótesis de incidencia
En la elusión no se lleva a cabo un hecho distinto al previsto en el presupuesto de hecho de la norma eludida. Se trata del mismo hecho gravable, pero que se exhibe y declara como uno distinto, el cual no es uno real y querido por las partes, sino uno simulado o en fraude a la ley (nulo o ineficaz, según sea el caso) que encubre otro disimulado (real y eficaz). En ese orden de ideas, ni existe una laguna normativa ni es necesario extender por analogía los alcances de la norma, pues como lo indicaba perentoriamente CARRARO, la lucha contra la elusión se aborda a través de la propia interpretación, no siendo necesario recurrir a facultades exorbitantes ni al expediente de la analogía[4].
iii) La elusión es un acto de engaño en la fase de determinación del hecho imponible
La elusión consiste en un conjunto de estrategias que buscan ocultar o camuflar un hecho gravable, dotándolo de una apariencia jurídica sujeta a un tratamiento tributario más favorable. El contribuyente que elude utiliza para lograr su objetivo negocios jurídicos anómalos, ya sea con simulación relativa o en fraude a la ley. Pero el impacto del engaño que supone tales prácticas no está representado en la evitación del supuesto de hecho, sino en la forma como los terceros califican el hecho tal como les es exhibido.
Como quiera que en la elusión sí se realiza el hecho gravable, el remedio al ahorro logrado a través del montaje jurídico implementado, no requiere de la extensión analógica del presupuesto de hecho, sino de una determinación tributaria en la que el hecho se recalifique de acuerdo con su real naturaleza. Así las cosas, dentro de un procedimiento de inspección o fiscalización tributaria, el acreedor tributario puede recalificar el hecho, sustentando a través de pruebas la verdad material subyacente. Frente a ello, se debe garantizar al contribuyente el derecho de defensa, a los efectos de que, en caso estar en desacuerdo con la recalificación, pueda demostrar que no realizó una elusión, sino un negocio jurídico real, sujeto a los tributos que en su oportunidad declaró estar sometido.
Reflexiones finales
Concluyo estas breves meditaciones, en clave popperiana, reconociendo que la elusión es un fenómeno que ha sido objeto de abordajes tan diversos como los incontables rasgos culturales de nuestra propia humanidad. A través de ellas he pretendido dar unos primeros pasos a un enfoque distinto – bastante iconoclasta, debo reconocerlo- con base en el lenguaje y en la propia Teoría General del Derecho, buscando simplificar los problemas que limitan su entendimiento, y las reacciones posteriores para su control.
[1] Código Tributario peruano
NORMA XVI: CALIFICACIÓN, ELUSIÓN DE NORMAS TRIBUTARIAS Y SIMULACIÓN
Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la SUNAT tomará en cuenta los actos,
situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios.
En caso que se detecten supuestos de elusión de normas tributarias, la Superintendencia Nacional de Aduanas y Administración Tributaria – SUNAT se encuentra facultada para exigir la deuda tributaria o disminuir el importe de los saldos o créditos a favor, pérdidas tributarias, créditos por tributos o eliminar la ventaja tributaria, sin perjuicio de la restitución de los montos que hubieran sido devueltos indebidamente.
Cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se reduzca la base imponible o la deuda tributaria, o se obtengan saldos o créditos a favor, pérdidas tributarias o créditos por tributos mediante actos respecto de los que se presenten en forma concurrente las siguientes circunstancias, sustentadas por la SUNAT:
a) Que individualmente o de forma conjunta sean artificiosos o impropios para la consecución del
resultado obtenido.
b) Que de su utilización resulten efectos jurídicos o económicos, distintos del ahorro o ventaja
tributarios, que sean iguales o similares a los que se hubieran obtenido con los actos usuales o
propios.
La SUNAT, aplicará la norma que hubiera correspondido a los actos usuales o propios, ejecutando lo
señalado en el segundo párrafo, según sea el caso.
Para tal efecto, se entiende por créditos por tributos el saldo a favor del exportador, el reintegro
tributario, recuperación anticipada del Impuesto General a las Ventas e Impuesto de Promoción
Municipal, devolución definitiva del Impuesto General a las Ventas e Impuesto de Promoción Municipal, restitución de derechos arancelarios y cualquier otro concepto similar establecido en las normas tributarias que no constituyan pagos indebidos o en exceso.
En caso de actos simulados calificados por la SUNAT según lo dispuesto en el primer párrafo de la
presente norma, se aplicará la norma tributaria correspondiente, atendiendo a los actos efectivamente realizados.
[2] Ley 58/2003 – Ley General Tributaria de EspañaArt. 15.- Conflicto en la aplicación de la norma tributaria
1. Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:
a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.
b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.
2. Para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria será necesario el previo informe favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el artículo 159 de esta ley.
3. En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en este artículo se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora.
[3] Código Tributario de ChileArtículo 4° ter.- Los hechos imponibles contenidos en las leyes tributarias no podrán ser eludidos mediante el abuso de las formas jurídicas. Se entenderá que existe abuso en materia tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho gravado, o se disminuya la base imponible o la obligación tributaria, o se postergue o difiera el nacimiento de dicha obligación, mediante actos o negocios jurídicos que, individualmente considerados o en su conjunto, no produzcan resultados o efectos jurídicos o económicos relevantes para el contribuyente o un tercero, que sean distintos de los meramente tributarios a que se refiere este inciso.
Es legítima la razonable opción de conductas y alternativas contempladas en la legislación tributaria. En consecuencia, no constituirá abuso la sola circunstancia que el mismo resultado económico o jurídico se pueda obtener con otro u otros actos jurídicos que derivarían en una mayor carga tributaria; o que el acto jurídico escogido, o conjunto de ellos, no genere efecto tributario alguno, o bien los genere de manera reducida o diferida en el tiempo o en menor cuantía, siempre que estos efectos sean consecuencia de la ley tributaria.
En caso de abuso se exigirá la obligación tributaria que emana de los hechos imponibles establecidos en la ley.
[4] CARRARO, Luigi. Frode alla Legge. Novissiimo digesto italiano. Utet. 1957. pág. 647.
